Faktura korygująca a przychody u sprzedawcy i koszty u nabywcy w podatku dochodowym od osób fizycznych

Odpowiedni moment zaksięgowania faktury korygującej ma niebagatelny wpływ na wysokość zaliczki na podatek dochodowy. Od właściwego ujęcia faktury korygującej zależy także prawidłowe rozliczenie podatku VAT. W niniejszej publikacji za główny kierunek obrano wyjaśnienie momentu ujęcia faktury korygującej i skutków podatkowych w podatku dochodowym, jakie ona wywołuje.

Co to jest faktura korygująca sprzedaż?

Faktura korygująca sprzedaż towarów lub usług jest to faktura przy pomocy, której podatnik ma możliwość poprawić błędy natury formalnej na fakturze pierwotnej albo skorygować wartość wynikającą z faktury pierwotnej a powstałą w wyniku zdarzeń powstałych po wystawieniu faktury pierwotnej.

Należy podkreślić, że faktura korygująca nie wpływa w żaden sposób na operację gospodarczą udokumentowaną fakturą pierwotną a jedynie koryguje niektóre jej dane.

Kiedy należy wystawić fakturę korygującą?

W tym miejscu należy uwzględnić art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w której prawodawca określa, że podatnik powinien wystawić fakturę korygującą, jeżeli po wystawieniu faktury pierwotnej:

  1. stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku VAT lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury,
  2. udzielono rabatu,
  3. udzielono opustów i obniżek cen,
  4. klient zwrócił sprzedawcy towary, opakowania,
  5. sprzedawca zwrócił nabywcy część lub całość otrzymanej wcześniej zaliczki,
  6. podwyższono cenę.

Obligatoryjne elementy faktury korygującej

W art. 106j ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca określa obowiązkowe elementy faktury korygującej. Są nimi:

  1. słowo faktura korygująca albo korekta,
  2. numer kolejny faktur korygującej wraz z datą jej wystawienia,
  3. dane zawarte w fakturze pierwotnej, której dotyczy faktura korygująca:
  1. data wystawienia,
  2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę,
  3. imię i nazwisko, nazwa firmy oraz adres sprzedawcy i nabywcy,
  4. numer NIP sprzedawcy,
  5. numer NIP nabywcy,
  6. data sprzedaży towarów lub usług albo otrzymania zaliczki, jeżeli data ta jest określona i różni się od daty wystawienia faktury,
  7. nazwę, rodzaj towaru lub usługi objętych korektą,
  1. przyczyna korekty,
  2. kwota korekty podstawy opodatkowania (kwota netto) lub kwota korekty podatku VAT z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej – jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania (kwoty netto) lub kwoty podatku VAT,
  3. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Dodatkowe elementy zbiorczej faktury korygującej

Czasem może mieć miejsce sytuacja, w której sprzedawca zamierza udzielić rabatów, opustów czy obniżek cen dla wszystkich towarów (usług) sprzedanych w danym okresie czasu na rzecz jednego odbiorcy.

Wtedy faktura korygująca powinna dodatkowo zawierać okres czasu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka cen a jednocześnie nie musi zawierać nazwy, rodzaju towaru, usługi (objętych korektą) oraz numeru NIP nabywcy i daty sprzedaży (otrzymania zaliczki).

Faktura korygująca tylko w odniesieniu do faktury pierwotnej

Jedną z podstawowych zasad wystawiania faktur korygujących jest to, że podatnik ma prawo ją wystawić tylko, wtedy gdy wcześniej wystawił fakturę pierwotną.

Zatem faktura korygująca:

  1. odnosi się do danych wynikających z faktury pierwotnej oraz
  2. powoduje skorygowanie danych ujętych na fakturze pierwotnej.

Nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej bez uprzedniego wystawienia faktury pierwotnej.

Przyczyna wystawienia faktury korygującej

Jednym z obowiązkowych (bardzo ważnych) elementów faktury korygującej jest przyczyna jej wystawienia (przyczyna korekta). Podatnik sprzedawca nie może wystawić faktury korygującej bez podania przyczyny korekty, ponieważ taka faktura będzie z punktu prawno-formalnego wystawiona nieprawidłowo.

Faktura korygująca nie zawierająca przyczyny korekty może zostać podważona przez organ podatkowy w trakcie czynności sprawdzających czy kontroli skarbowej. Może zostać także odrzucona przez kontrahenta albo, co gorsze w nieprawidłowy sposób zaksięgowana i rozliczona podatkowo. Dlaczego?

Od rodzaju przyczyny korekty zależy czy podatnik ujmie fakturę korygującą na bieżąco czy będzie zobowiązany cofnąć się do okresu wystawienia faktury pierwotnej. Dlatego niezwykle ważnym, obowiązkowym elementem faktury korygującej jest przyczyna korekty.

Przyczynę korekty można podzielić na dwa typy:

  1. oczywistą omyłkę lub błąd rachunkowy istniejące już w momencie wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży,
  2. inne zdarzenia powstałe po wystawieniu pierwotnej faktury sprzedaży.

Poprzez oczywistą omyłkę można rozumieć np. pomyłkę w cenie, ilości towaru, stawce VAT, kursie waluty, inne.

Z kolei pozostałymi przyczynami korekty mogą być udzielenie rabatów, upustów, zwrot towarów (reklamacje), zmiana ceny na skutek jej podwyższenia, zwrócenie należności lub zaliczki.

Bardziej dotkliwe skutki korekty odczują podatnicy w przypadku faktur korygujących sprzedaż, których przyczyną wystawienia była oczywista omyłka lub błąd rachunkowy, o czym poniżej.

Potwierdzenie otrzymania faktury korygującej

W przypadku, gdy sprzedawca wystawi fakturę korygująca sprzedaży czy to zwiększającą czy też zmniejszającą przychody, to nie ma on obowiązku ubiegania się czy też oczekiwania na potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

Za to dysponowanie takim potwierdzeniem obligatoryjne jest dla celów VAT, ale o tym w drugiej części publikacji traktującej o wpływie faktury korygującej sprzedaż na rozliczenie podatku VAT.

Skutki zaksięgowania faktury korygującej sprzedaż u podatnika sprzedawcy

W art. 14 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwanej dalej ustawą o PIT stwierdzono, że gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista pomyłka, to fakturę korygującą sprzedaż, (która zwiększa lub zmniejsza wykazaną łączną kwotę sprzedaży netto) sprzedawca ujmuje poprzez zwiększenie albo zmniejszenie przychodów o kwotę korekty wykazanej na fakturze korygującej w okresie sprzedaży, którego dotyczy faktura pierwotna sprzedaży.

Jeżeli natomiast przyczyna korekty jest inna niż błąd rachunkowy lub inna oczywista pomyłka np. zwrot towarów, rabaty, upusty, podwyższenie ceny, zwrot całości należności (otrzymanie zapłaty 100% należności przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi i wystawieniem faktury), wówczas faktura korygująca księgowana jest, jako zmniejszenie lub zwiększenie przychodów (o kwotę korekty wykazaną na fakturze korygującej) osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca.

Warto zaznaczyć, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik sprzedawca ma obowiązek ująć fakturę korygującą (zmniejszającą lub zwiększająca przychody) nie uzyskał żadnych przychodów lub za małe w stosunku do kwoty korekty, to ma on obowiązek powiększenia kosztów o kwotę, o którą nie zostały pomniejszone przychody (o całość lub część kwoty korekty wynikającej z faktury korygującej sprzedaż).

Skutki zaksięgowania faktury korygującej sprzedaż u podatnika nabywcy

Nabywca otrzymując fakturę korygującą jest zobowiązany ująć ją odpowiednio w kosztach uzyskania przychodu swojej firmy.

Gdy otrzymana faktura korygująca dotyczy korekty kosztu (także odpisu amortyzacyjnego) niespowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, to podatnik nabywca księguje fakturę, jako zmniejszenie lub zwiększenie kosztów w okresie, w którym ją otrzymał.

Jeżeli podatnik nabywca nie poniósł w danym okresie rozliczeniowym (korekty) w ogóle kosztów lub poniósł w kwocie mniejszej aniżeli wartość korekty, to dokonuje zwiększenia przychodów o sumę, jaką zabrało do pomniejszenia (powiększenia) kosztów.

Należy jednak zaznaczyć, że powyższej korekty kosztów nie dokonuje się, jeżeli koszty te dotyczą przedawnionych zobowiązań podatkowych albo cen transferowych.

Faktura korygująca w szczególnych przypadkach

W praktyce gospodarczej występują również inne okoliczności oddziaływania wystawionych przez podatnika sprzedawcę faktur korygujących na koszty u podatnika nabywcy. Są to m.in. korekty, które wystąpiły po:

  1. likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej przez nabywcę,
  2. zmianie formy opodatkowania (u nabywcy) na zryczałtowany podatek dochodowy.

Jeśli korekta kosztów następuje po likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej, wówczas pomniejszenie lub powiększenie kosztów podatnik nabywca dokonuje w ostatnim okresie rozliczeniowym przed likwidacją pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli natomiast korekta kosztów następuje po zmianie formy opodatkowania na ryczałt, wtedy zmniejszenia lub zwiększenia kosztów podatnik nabywca dokonuje w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania na ryczałt.

Opublikowano: 2019-08-29

Sprzedaż kursów online w PIT i w VAT Część 2

Sprzedaż usług przez internet wymaga od podatnika dokładnego określenia momentu, w którym należy opodatkować daną transakcję w VAT i PIT. Gdy przedmiotem sprzedaży są utwory, do których przenoszone są prawa autorskie (poza osobistymi) albo przekazywane licencje do ich użytkowania, wówczas metodologia ustalenia prawidłowości opodatkowania takiej sprzedaży może przysporzyć podatnikowi wielu problemów. Dlatego warto przede wszystkim każdorazowo analizować indywidualnie taką transakcję.

Obowiązek podatkowy w VAT i ujęcie sprzedaży kursów on-line w rejestrze VAT sprzedawcy

Obowiązek opodatkowania w podatku VAT u czynnego podatnika VAT z tytułu sprzedaży kursów on-line powstanie w dacie (miesiącu) wykonania usługi udzielenia licencji albo przeniesienia praw autorskich.

Ta data oznaczona na fakturze, jako data wykonania usługi będzie stanowić podstawę do wpisu u podatnika w rejestrze VAT sprzedaży, JPK_VAT oraz deklaracji VAT (miesięcznej lub kwartalnej).

Może się jednak zdarzyć, że podatnik przed tą datą otrzyma zaliczkę, wówczas obowiązek opodatkowania w VAT powstanie w dacie otrzymania zaliczki i jednocześnie ta data będzie podstawą do wpisu w rejestrze VAT sprzedaży, JPK_VAT oraz deklaracji VAT (miesięcznej lub kwartalnej).

W praktyce gospodarczej występują również i inne sytuacje, gdzie sprzedaż licencji może odnosić się do korzystania np. przez pół roku z dostępu do większej ilości szkoleń on-line.

W takim wypadku dla dostępu do kursów on-line przez okres kilku miesięcy, (co najmniej dwóch okresów rozliczeniowych) obowiązek podatkowy w VAT powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (ten dzień może być ustalony, jako ostatni dzień danego miesiąca, czyli ostatni dzień świadczenia usługi udzielenia licencji na dany miesiąc).

Zatem każdy ostatni dzień cyklu rozliczeniowego (aż do zakończenia trwania okresu udostępnienia licencji) każdego kolejnego miesiąca będzie stanowił podstawę do ujęcia w rejestrze VAT sprzedaży, JPK_VAT i deklaracji VAT danej transakcji.

Jeżeli przed tym dniem podatnik otrzyma zaliczkę, przed ostatnim dniem cyklu rozliczeniowego, wówczas będzie miał obowiązek w dacie wpływu zaliczki opodatkować ją podatkiem VAT (i wykazać w rejestrze sprzedaży VAT, JPK_VAT i deklaracji VAT).

Należy podkreślić, że powyższe momenty opodatkowania sprzedaży kursów on-line w VAT dotyczą dwóch typów sytuacji:

  1. nabycia praw autorskich lub licencji do cudzych kursów on-line we własnym imieniu i ich dalsza sprzedaż,
  2. wytworzenia własnego kursu on-line i sprzedaż praw autorskich lub licencji do niego,

Z kolei w sytuacji tzw. pośrednictwa sprzedaży kursów on-line, w której podatnik udostępnia jedynie kursy on-line twórcy, ale nie nabywa ani licencji ani praw autorskich do korzystania z nich – określenie momentu powstania obowiązku opodatkowania w VAT (tej sprzedaży) będą najczęściej regulować postanowienia umowy między twórcą a pośrednikiem.

Umowa zawarta z twórcą może zawierać postanowienia, iż np.:

  1. usługa pośrednictwa będzie rozliczana, co miesiąc w ostatnim dniu miesiąca, jako suma wszystkich usług pośrednictwa wykonanych dla danego twórcy w danym miesiącu albo
  2. usługa pośrednictwa uznana jest za wykonaną w momencie otrzymania środków od użytkownika,
  3. usługa pośrednictwa będzie uznana za wykonaną z chwilą udostępnienia szkolenia on-line.

Przykład

Pośrednik, będący czynnym podatnikiem VAT udostępnia przez swój portal sprzedaży (albo cudzy) kursy on-line stworzone przez innych twórców. Klienci wpłacają na konto pośrednika kwotę np. 300zł za wykup dostępu do konkretnego kursu on-line. Z kolei pośrednik po otrzymaniu kwoty, przekazuje twórcy kursu on-line kwotę 220zł (po potrąceniu prowizji). Umowa pomiędzy pośrednikiem a twórcą wskazuje, że za dzień wykonania usługi pośrednictwa będzie uważać się za dzień wpływu środków od użytkowników kursu za sprzedany kurs.

Tak, więc w tym wypadku data otrzymania należnej kwoty za kurs on-line będzie stanowić moment (najczęściej miesiąc), w którym powstaje obowiązek opodatkowania danej usługi pośrednictwa w podatku VAT.

Obowiązek podatkowy w PIT i ujęcie sprzedaży kursów on-line w PKPiR sprzedawcy

Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie z chwilą wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi jednak nie później niż w dacie wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Odnosząc powyższe na grunt udzielenia licencji, to na ogół strony umawiają się, że korzystanie z licencji będzie się odbywać np. przez tydzień, miesiąc, trzy miesiące itd., zatem jeżeli udzielenie licencji do skorzystania z kursu on-line będzie zawierało, co najmniej dwa (lub więcej) okresy rozliczeniowe, to obowiązek opodatkowania i wykazania przychodu ze sprzedaży licencji do tego kursy powstanie w ostatnim dniu cyklu rozliczeniowego.

W przeciwnym wypadku sprzedaż licencji na krótki okres bez cyklów rozliczeniowych np. na tydzień będzie skutkować powstaniem obowiązku opodatkowania w dniu, w którym nastąpiło pierwsze zdarzenie implikujące obowiązek podatkowy, czyli uregulowanie należności albo wystawienie faktury albo wykonanie usługi.

W przypadku przedsiębiorcy, który (jest twórcą danego kursu) sprzedaje prawa autorskie do konkretnego kursu on-line obowiązek podatkowy powstanie w dniu sprzedaży tych praw majątkowych.

Jeżeli natomiast podatnik sprzedawca kursów on-line będzie działał, jako pośrednik (umowa pomiędzy podatnikiem a twórcami kursów) w taki sposób, że na stronie internetowej podatnika autorzy kursów on-line udostępnią je odpłatnie a klienci nabywający kursy będą dokonywać zapłat na rachunek pośrednika, to przychód powstanie w dniu otrzymania tej zapłaty.

Dodatkowo należy podkreślić, że wielkość przychodu będzie stanowić prowizja, jaka pozostanie po przekazaniu (rozliczeniu) części środków z otrzymanej zapłaty.

Ujęcie sprzedaży praw autorskich albo licencji do kursów on-line (także prowizji z realizacji pośrednictwa) przedsiębiorca dokona w kolumnie 7 PKPiR – wartość sprzedanych towarów i usług z uwagi na to, że sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, co skutkuje zaklasyfikowaniem jej, jako przychód z działalności gospodarczej w dacie powstania obowiązku podatkowego w PIT wyżej objaśnionego.

Uwaga na obowiązkowe opodatkowanie VAT już od pierwszego dnia sprzedaży świadczenia usług doradczych

Omawiając obowiązek rejestracji do podatku VAT przy sprzedaży kursów on-line należałoby jeszcze dodać zapytanie, czy w ramach tej sprzedaży podatnik będzie świadczył szeroko pojęte usługi doradcze.

Zgodnie ze słownikiem PWN czy WSJP poprzez słowo doradzać należałoby rozumieć udzielenie porad, podpowiedzi czy wskazanie sposobu postępowania w konkretnej sprawie. Z powyższego widać wyraźnie, że zakres tego pojęcia może być bardzo duży i obejmować swym zasięgiem pokrewne płaszczyzny różnych dziedzin.

Jeżeli więc podatnik w ramach sprzedaży kursów on-line wykonuje także usługi doradcze, wówczas od pierwszego dnia sprzedaży ma obowiązek zarejestrowania się, jako czynny podatnik VAT, ponieważ tego typu usługi są wykluczone z możliwości zastosowania jakiegokolwiek zwolnienia z VAT.

Faktura za sprzedaż kursów on-line

Dla rozstrzygnięcia aspektu wystawiania faktury w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży kursów on-line należy rozróżnić dwie sytuacje.

Jeżeli sprzedawca kursów on-line jest podatnikiem podmiotowo (ze względu na roczny limit sprzedaży 200.000zł) lub przedmiotowo (art. 43 ust. 1 zwolnienie z VAT sprzedaży konkretnych towarów lub usług) zwolnionym z VAT to na mocy art. 106b ust. 2 ustawy o VAT, wówczas nie będzie on zobligowany do wystawiania faktur zarówno dla osoby prywatnej jak i firmy.

Jeżeli jednak nabywca zażąda wystawienia takiej faktury w ciągu 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym:

  1. dostarczono towar lub
  2. wykonano usługę lub
  3. otrzymano całość lub część zapłaty

– wówczas podatnik ma obowiązek wystawić fakturę sprzedaży.

W sytuacji, gdy sprzedawca kursów on-line jest czynnym podatnikiem VAT, wówczas ma obowiązek wystawić fakturę dla firm najdalej do 15-tego dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym sprzedawca zbył kurs, udzielił licencji na jego wykorzystanie albo wykonał usługę pośrednictwa.

W przypadku sprzedaży dla osób prywatnych (nieprowadzących działalności), sprzedawca nie ma obowiązku wystawienia faktury, ale jeżeli ta osoba tego zażąda, wtedy należy wystawić fakturę sprzedaży.

Czy sprzedaż kursów on-line wymaga zakupu i rejestrowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej?

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży kursów on-line może skorzystać z dwóch typów zwolnień z obowiązku jej stosowania.

Pierwsze zwolnienie dotyczy § 3 pkt 1 Rozporządzenia MF w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej (zwanego dalej Rozporządzeniem) i wskazuje możliwość zwolnienia podatnika z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej w danym roku podatkowym jednak nie dłużej niż do końca 2021 r., jeżeli:

  1. u podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą w danym roku wystąpiła sprzedaż na rzecz osób nieprowadzących działalność w kwocie nieprzekraczającej 20.000zł (proporcjonalnie do okresu czasu prowadzenia działalności),
  2. u podatnika prowadzącego drugi lub kolejny rok działalność gospodarczą, sprzedaż na rzecz osób nieprowadzących działalność przekroczy w którymś miesiącu limit 20.000zł.

Drugie zwolnienie z obowiązku ewidencji sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej dotyczy pkt 37 załącznika nr 1 do ww. Rozporządzenia, w którym to prawodawca uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia z kasy fiskalnej, od wpływów zapłat za te (udzielenie licencji, sprzedaż praw autorskich, pośrednictwo) usługi w taki sposób, że podatnik:

  1. otrzyma je w całości tylko za pośrednictwem poczty albo banku lub SKOK-u oraz
  2. z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie sprzedaży dotyczyła (imię i nazwisko klienta, numer transakcji, kwota transakcji, data wpływu).

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że jeżeli sprzedawca kursów on-line korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencji sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej a kupującym jest osoba prywatna bez działalności, która nie chce faktury to ma on obowiązek wykazać daną sprzedaż w ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej. Nie ma przy tym znaczenia czy sprzedawca jest czynnym czy zwolnionym podatnikiem VAT.

Opublikowano: 2019-08-05