KSEF w żaden sposób nie zmodyfikował fundamentalnej zasady dokumentowania transakcji gospodarczych. Faktura będąca podstawowym dokumentem zdarzeń gospodarczych ma potwierdzać rzeczywiste zdarzenie.
Wystawienie faktury w KSEF, nadanie dla niej numeru w KSEF oraz przejście kontroli technicznej systemu w żaden sposób nie kontroluje tego czy zdarzenie które ona dokumentuje faktycznie miało miejsce. Nadal możliwe jest wystawienie tzw. pustej faktury, a konsekwencje podatkowe pozostają bardzo dotkliwe. Potwierdza to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 08.03.2024r. o sygn.. nr 0114-KDIP1-3.4012.30.2024.1.KP.
Czym jest pusta faktura
Na próżno szukać pojęcia pustej faktury w ustawie o VAT. Niemniej po latach stanowisk wydawanych przez organy podatkowe ugruntowała się ogólna definicja pustych faktur. Należy przez nie rozumieć faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane albo zostały wykonane przez inny podmiot niż wskazany na fakturze.
Pusta faktura to taka które dotyczy m.in.:
- fikcyjnej dostawy towarów,
- niewykonanej usługi,
- sprzedaży dokonanej przez inny podmiot,
- transakcji zawierającej całkowicie fikcyjnego nabywcę lub sprzedawcę,
- czynności pozornych, które nie wywołały skutków gospodarczych.
Pusta faktura a obowiązek zapłaty podatku VAT – konsekwencje podatkowe dla wystawcy
Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT, jest obowiązana do jego zapłaty.
Powyższe potwierdza i objaśnia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 18.11.2025r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.654.2025.2.MR w której wskazuje, że
„(…) Powyższy przepis, co do zasady, zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury.
Zatem każda faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy.
Jednakże, art. 108 ust. 1 ustawy dotyczy sytuacji, w których kwota podatku wynika jedynie z samego faktu wystawienia faktury, a więc gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania lub też, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jeżeli natomiast faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, sam fakt wystawienia takiej faktury w sposób niezgodny z przepisami nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy.
Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy wynika wyłącznie z faktu wystawienia tzw. pustej faktury. Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast jeżeli faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które podlega opodatkowaniu, to sam fakt wystawienia faktury, która następnie zostanie skorygowana do „0” i wystawiona zostanie ponownie faktura z poprawnymi danymi, nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy. (…)”.
W takim samym tonie wypowiadają się sądy administracyjne m.in. w wyroku NSA z 06.06.2018 r. o sygn. I FSK 2088/16 w którym stwierdził, że obowiązek zapłaty podatku VAT na mocy art. 108 ustawy o VAT ma charakter samoistny i może powstać niezależnie od istnienia rzeczywistej czynności opodatkowanej.
Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 27.07.2021 r. o sygn. I FSK 1709/18, podkreślając, że powyższa regulacja ma za zadanie ochronę budżetu państwa przed ryzykiem odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących zdarzenia nieistniejące.
Z kolei na gruncie podatku dochodowego PIT wystawienie pustej faktury nie powoduje automatycznie powstania przychodu. W nawiązaniu do art. 14 ust. 1 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne wynikające z rzeczywiście wykonanych świadczeń. Jeżeli sprzedaż nie miała miejsce, brak jest podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego.
Jeżeli jednak podatnik ujął taki dokument w księgach i rozpoznał przychód, konieczne będzie dokonanie odpowiedniej korekty zapisów.
Pusta faktura a konsekwencje podatkowe u odbiorcy
Na gruncie VAT – nabywca będący czynnym podatnikiem VAT, który otrzymał pustą fakturę – nie ma prawa do odliczenia z niej podatku VAT naliczonego.
Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca wyłączył możliwość odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane czyli z tzw. pustych faktur.
Jeżeli natomiast czynny podatnik VAT odliczył już podatek VAT od takiej faktury, organ podatkowy w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej może zakwestionować taką fakturę a jednocześnie ustalić zaległość podatkową czy naliczyć odsetki za zwłokę.
Niekiedy może i wszcząć postępowanie w zakresie odpowiedzialności karnej skarbowej (także Kodeksu Karnego), jeżeli wystąpią ku temu przesłanki. Co więcej może też ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowego na mocy art. 112b ustawy o VAT.
Z kolei na gruncie podatku dochodowego PIT wydatek udokumentowany pustą fakturą nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztem może być jedynie wydatek rzeczywiście poniesiony w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Jeżeli usługa lub dostawa nie została wykonana, koszt podatkowy nie powstaje.
Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż fakt wystawienia faktury sprzedaży poprzez KSeF nie eliminuje żadnej z powyższych sankcji.
Pusta faktura a KSEF
KSEF weryfikuje zgodność wystawionej faktury ze standardem pliku faktury – schemat XML, kompletność wymaganych pól oraz poprawność techniczną podpisu lub uwierzytelnienia użytkownika. KSEF nie weryfikuje tego czy sprzedaż wyszczególnione na fakturze została w ogóle zrealizowana, w jakim stopniu została zrealizowana, czy została wykonana zgodnie z ustalonymi warunkami itp.
Tak więc pozytywna weryfikacja techniczna wykonana przez KSEF (potwierdzenie zgodności wystawionej faktury ze standardem XML, nadanie unikalnego numeru przez KSEF), w żaden sposób nie uwzględnia jakiegokolwiek sprawdzenia tzw. pustych faktur. Ten zakres kontroli niezmiennie jest przedmiotem kontroli podatkowych dokonywanych przez organy administracji skarbowej.
Faktura może więc bez problemu zostać przyjęta w KSEF ale okazać się tzw. pustą fakturą na mocy art. 108 ustawy o VAT.
Przykład 1
Przedsiębiorca wystawił fakturę sprzedaży za usługę konsultingową. Wartość usługi wykazana na fakturze to 25 000 zł. Poza fakturą nie istnieje jakakolwiek dokumentacja potwierdzająca wykonanie usługi, podjęcie prac na rzecz wykonania usługi np. dodatkowa dokumentacja dotycząca spotkań kontrahentów, maile, smsy, protokoły, inne dokumenty potwierdzające rezultat realizowanych prac.
Wystawiona faktura została poprawnie przesłana do KSEF i otrzymała numer systemowy.
W toku kontroli organ ustala, że usługa nigdy nie została wykonana. Dokument staje się pustą fakturą, mimo że formalnie funkcjonuje w KSEF.
Przykład 2
Małżonek prowadzący działalność gospodarczą omyłkowo wystawił fakturę sprzedaży za towar, za który drugi z małżonków powinien wystawić fakturę ze swojej działalności. W tym wypadku faktura może zostać uznana za dokumentującą czynność, której sama nie wykonała.
Przykład 3
Przedsiębiorca wystawił fakturę sprzedaży usługi przed zawarciem umowy o otrzymanie dofinansowania. Usługi tej nigdy nie wykonał. Faktura ta ma bowiem być przedstawiona bankowi lub faktorowi. Faktura została poprawnie zarejestrowana w KSEF.
Faktura ta może zostać zakwalifikowana jako pusta faktura, jeżeli usługa nigdy nie zostanie zrealizowana.
Pusta faktura – co należy zrobić?
Jeżeli sprzedawca ma do czynienia z tzw. pustą fakturę wówczas w pierwszej kolejności weryfikuje czy przekazał ją kontrahentowi. Jeżeli była wystawiona poprzez KSEF wówczas na pewno znalazła się na koncie KSEF nabywcy. Jeżeli poza KSEF i nie trafiła jeszcze do obiegu prawnego (do kontrahenta) wówczas istnieje możliwość anulowania takiej faktury.
W przypadku wystawienia faktury w KSEF oraz nieposiadania konta w KSEF przez nabywcę – sprzedawca musi wystawić fakturę korygującą pustą fakturę do zera.
Jeżeli dokument został już ujęty w ewidencji sprzedaży i deklaracji JPK_V7X oraz w przychodach firmy wówczas sprzedawca powinien wystawić fakturę korygującą do zera i ująć ją w ww. ewidencjach oraz przekazać ją odbiorcy aby mógł on także ująć ją w swojej ewidencji nabycia VAT i ewidencji przychodowo-kosztowej.
Jeżeli pusta faktura nie została ujęta ani u sprzedawcy ani u nabywcy wówczas strony transakcji nie ujmują w ewidencjach VAT i ewidencjach przychodowo-kosztowych ani pustej faktury ani faktury korygującej do zera.
Trzeba w tym miejscu podkreślić, iż każdy przypadek wystawienia / otrzymania tzw. pustej faktury wymaga indywidualnej oceny bowiem stanowi ona jedno z najpoważniejszych naruszeń na gruncie rozliczeń podatkowych.