Opublikowano: 2023-07-28
Przedsiębiorcy często ponoszą straty materiałowe i zmuszeni są do poddawania utylizacji części zakupionych towarów z uwagi na ich przeterminowanie, uszkodzenie, czy utratę wartości handlowej. W niniejszym wpisie przyglądamy się zagadnieniu opodatkowania i ewidencjonowania tego typu zdarzeń w urządzeniach księgowych podatnika. Zwrócimy również uwagę na konsekwencje utylizacji towarów na gruncie podatku PIT i VAT.
Utylizowany towar może być kosztem pod warunkiem racjonalnego działania podatnika
Analiza katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 23) prowadzi do wniosku, że straty w środkach obrotowych mogą obniżać dochód podatnika. Ta kategoria wydatków nie została wymieniona wprost we wspomnianym wyżej art. 23, co oznacza, że ustawodawca nie zabrania uznawać za koszt podatkowy wartości zutylizowanych towarów, czy materiałów.
Nie oznacza to jednak, że podatnicy w dowolny i nieracjonalny sposób mogą doprowadzać do niszczenia i poddawania utylizacji towarów, mając przy tym możliwość rozpoznawania kosztów w wysokości ceny zakupu nieprzydatnych towarów. W orzecznictwie podkreśla się m.in., że powstanie straty nie może być wynikiem zaniedbań podatnika, a efektem racjonalnego jego działania. Ponadto konieczne jest podejmowanie niezbędnych działań w celu uniknięcia powstania straty, a ewentualne straty należy właściwie udokumentować. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 23/07 podkreślił, iż strata w środkach obrotowych będzie stanowiła koszt podatkowy „o ile będzie ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, tj. wtedy gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec”.
Podsumowując aspekt możliwości zaliczenia do kosztów wartości zutylizowanych towarów, należy stwierdzić, że każdy przypadek winien zostać poddany indywidualnej ocenie przez pryzmat wymienionych powyżej kryteriów. W wątpliwych sytuacjach, w szczególności, gdy do czynienia mamy z towarami o dużej wartości, czy też nagminnie powtarzającym się procederem, warto rozważyć pozyskanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego we własnej sprawie. Ciężar udowodnienia zasadności utylizacji towarów będzie spoczywać na podatniku!
Ewidencjonowanie wartości utylizowanych towarów w KPiR/ewidencji przychodów
Jeżeli podatnik stoi na stanowisku, że straty materiałowe są wynikiem działań niezawinionych, a tym samym istnieje prawo do rozpoznania kosztu podatkowego w wartości zakupionych towarów, może on dokonać wyksięgowania wartości utylizowanych towarów w następujący sposób:
- wartość likwidowanych towarów ze znakiem minus należy ująć w kolumnie 10 KPiR „zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu”,
- wartość likwidowanych towarów należy ująć dodatkowo w kolumnie 10 „pozostałe wydatki” ze znakiem plus,
- wartość zlikwidowanych towarów należy pominąć w spisie z natury i pomniejszyć tym samym wartość tego spisu (zutylizowane towary nie będą już widnieć „na stanie” magazynowym podatnika).
W okresie opodatkowania ryczałtem i prowadzenia ewidencji przychodów, utylizacja towarów będzie dla podatnika zdarzeniem neutralnym. Podatnik może jednak planować zmianę formy opodatkowania na zasady ogólne, a po zmianie zasad opodatkowania dokonać utylizacji towarów. Wówczas wartość likwidowanych środków obrotowych może zwiększyć koszty uzyskania przychodów podatnika i może zostać tym samym pominięta w spisie z natury. Powyższe potwierdza w szczególności interpretacja indywidualna sygn. ITPB1/4511-1210/15/WM z dnia 29 lutego 2016 roku, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.
Przekazanie towarów do utylizacji a podatek VAT
Analogiczne rozważania dla zdarzenia gospodarczego polegającego na utylizacji towarów należy poczynić na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli zniszczenie towarów spowodowane jest dla przykładu zaniedbaniem podatnika, wówczas konieczne stanie się skorygowanie odliczonego od zakupu podatku VAT.
Powyższe wynika z treści art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w myśl którego „W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana”.Co do zasady bowiem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w przypadku, gdy nabywane towary/usługi zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych. Zawiniona przez podatnika strata sprawi, że towary/materiały nie zostaną wykorzystane do celów opodatkowanych, a tym samym wystąpi obowiązek sporządzenia korekty odliczonego podatku VAT.
Jeżeli jednak utrata przydatności towarów będzie wynikiem niezawinionych działań podatnika, przyjmuję się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od ich nabycia zostanie zachowane. Tym samym utylizacja tych towarów (i w efekcie brak wykorzystania do celów opodatkowanych), nie rodzić będzie obowiązku korekty podatku naliczonego. Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna sygn. IPTPP2/443-482/12-5/AW z dnia 7 września 2012 roku wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.
Na gruncie przepisów ustawy o VAT, utylizacja towarów wymaga każdorazowo przeanalizowania w sposób obiektywny i zindywidualizowany stanu faktycznego, analogicznie jak w przypadku ustawy o PIT i aspektu kosztów uzyskania przychodów. Na gruncie podatku VAT także warto rozważyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej we własnej sprawie.
Autor- Łukasz Kluczyński